Капитальный ремонт как отдельный инвентарный объект. Цитатник по компонентному учету основных средств Как проводится переоценка стоимости основных средств

Как правильно управлять финансами своего бизнеса, если вы не специалист в области финансового анализа - Финансовый анализ

Финансовый менеджмент - финансовые отношения между суъектами, управление финасами на разных уровнях, управление портфелем ценных бумаг, приемы управления движением финансовых ресурсов - вот далеко не полный перечень предмета "Финансовый менеджмент "

Поговорим о том, что же такое коучинг ? Одни считают, что это буржуйский брэнд, другие что прорыв с современном бизнессе. Коучинг - это свод правил для удачного ведения бизнесса, а также умение правильно распоряжаться этими правилами

3.1. Учет основных средств

Самолеты;

Иные транспортные средства;

Таблица 3.1

по предметному признаку

Покупная цена;

Импортные пошлины;

Невозмещаемые налоги;

Затраты на доставку;

Ряд других признаков.

Амортизация основных средств

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Суммы изделий.

Таблица 3.2

Способ переоценки;

Дата переоценки;

Результат переоценки.

Таблица 3.3

Порядок бухгалтерского учета основных средств по МСФО регламентируется стандартом 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16). Названным стандартом предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчетности, состав первоначальной и последующей оценок, порядок исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчетности.

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с последующими дополнениями и изменениями, далее - ПБУ 6/01).

Определение, критерии признания,

классификация основных средств

По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с его приобретением, относятся на расходы текущего периода. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств в качестве актива, которые состоят в следующем:

С большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

Первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом, поскольку до этого момента сделка по его приобретению может быть аннулирована.

Принадлежность отдельных объектов к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компаний. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолет и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования.

Основные средства могут группироваться по их предметным характеристикам. МСФО 16 рекомендует следующие классификационные группы основных средств:

Самолеты;

Иные транспортные средства;

Оборудование административных учреждений.

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие способности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному признаку, приведенная в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16, что подтверждается данными таблицы 3.1.

Таблица 3.1

Классификационные группы основных средств

по предметному признаку

Определение того, что является самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 регламентируется учет в качестве самостоятельных объектов тех частей одного объекта, которые имеют разные сроки полезного использования.

Отличием от рекомендаций МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера. Напомним, что в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО 16 разрешает учитывать его в составе материально-производственных запасов. В ПБУ 6/01 данная регламентация отсутствует.

Первоначальная оценка основных средств

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

Покупная цена;

Импортные пошлины;

Невозмещаемые налоги;

Затраты на доставку;

Затраты по приведению актива в рабочее состояние (например, затраты на подготовку площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.).

В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Любые торговые скидки вычитаются из первоначальной стоимости.

В случае приобретения основных средств в кредит в первоначальную стоимость могут включаться проценты по кредиту. Условия включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива регламентируются МСФО 23 "Затраты по займам", в соответствии с которым возможны два варианта признания в учете указанных затрат: отнесение их на расходы периода, в котором они произведены, или капитализация, т.е. включение в первоначальную стоимость объектов, требующих длительного времени на подготовку к использованию. В последнем случае капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации (более подробно МСФО 23 рассмотрен в гл. 4).

Стоимость основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов: в их первоначальную стоимость включаются фактические затраты производства или строительства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого путем обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В общем случае справедливая стоимость полученного актива равна справедливой стоимости обмениваемого актива плюс или минус сумма денежных средств, полученных или уплаченных в этой операции. Если осуществляется обмен аналогичными объектами основных средств, имеющими одинаковую справедливую стоимость и используемыми в одной и той же хозяйственной деятельности (например, обмен самолетами, отелями, станциями обслуживания), то первоначальная стоимость приобретаемого объекта принимается равной балансовой стоимости переданного объекта. По такой операции обмена ни прибыль, ни убыток не определяются.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Некоторое отличие в формировании первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах возникает в случае приобретения объектов основных средств в кредит. По ПБУ 6/01 проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, если они начислены до принятия его к учету. Это противоречит нормам МСФО 23, который допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость объекта основных средств только в том случае, если этот объект требует длительного времени на подготовку к использованию. В ПБУ 6/01 данное условие не включено. Учет процентов по кредитам и займам в Российской Федерации регламентируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое в отличие от ПБУ 6/01 предписывает проверку указанного условия при включении процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств. Однако и ПБУ 15/01 не соответствует в данном вопросе требованиям МСФО 23, поскольку разрешает капитализацию процентов по кредитам и займам лишь в том случае, если и по данному активу начисляется амортизация (более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4).

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в обмен на другие активы, согласно ПБУ 6/01, определяется по цене активов, переданных в результате обмена. Стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных объектов. Данную оценку, на наш взгляд, можно считать некоторой аналогией справедливой стоимости в МСФО 16. Однако термин "справедливая стоимость" в ПБУ 6/01 не используется, в связи с чем следует признать актуальность разработки его трактовки в российском учете.

Последующая оценка основных средств

МСФО 16 предусматривает два подхода к последующей оценке основных средств:

Основной, в соответствии с которым основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации;

Допустимый альтернативный, состоящий в том, что основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации.

Основной подход отражает принцип исторической стоимости и является предпочтительным в соответствии с МСФО 16. Вместе с тем стандарт учитывает тот факт, что одним из существенных условий в определении основных средств является длительность их использования, следствием чего становятся вероятными изменение рыночной цены и расхождение между первоначальной и справедливой стоимостью объекта. В случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к определению последующей оценки основных средств. В качестве последующей оценки при этом обычно используется текущая рыночная стоимость, или восстановительная стоимость с учетом накопленной амортизации, если информация о рыночной стоимости отсутствует. При альтернативном подходе переоценки объектов основных средств должны проводиться регулярно, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Периодичность проведения переоценок не ограничивается и зависит от изменений справедливой стоимости основных средств. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каждые три-пять лет.

Сумма увеличения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки относится на увеличение капитала, если только она не может быть признана в качестве дохода в той степени, в какой компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. Сумма уменьшения балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве расхода, если только она не может вычитаться непосредственно из соответствующей статьи капитала, в пределах, в которых она не превышает величину данной статьи, полученную в результате произведенной ранее переоценки того же объекта основных средств.

МСФО 16 предусматривает обязательную уценку объектов основных средств в случае обесценения. Порядок определения суммы снижения стоимости объекта основных средств регламентируется МСФО 36 "Обесценение активов", согласно которому балансовая стоимость актива должна уменьшаться до возмещаемой стоимости, если последняя окажется меньше балансовой. Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования определяется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования.

На снижение стоимости активов могут повлиять:

Значительные изменения в технологии;

Существенные изменения экономических условий;

Моральное устаревание актива;

Физическое повреждение актива;

Изменение конъюнктуры рынка и др.

В соответствии с МСФО 36 на каждую дату составления финансовой отчетности компания должна оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов основных средств, к которым относятся следующие:

В течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось;

В течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, экономических или юридических условиях;

Произошли существенные изменения ставки дисконта, которая используется для определения возмещаемой стоимости актива;

Имеются доказательства устаревания актива или его физического повреждения;

Ряд других признаков.

Наличие каких-либо признаков из перечисленных выше свидетельствует о том, что в финансовой отчетности компании должно быть отражено обесценение актива. Согласно МСФО 36 величина обесценения актива определяется путем сравнения его балансовой и возмещаемой стоимости. Под балансовой стоимостью понимается сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета накопленной амортизации. Возмещаемой стоимостью является большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной цены (или другой справедливой стоимости) на сумму затрат по продаже актива. Ценность использования рассчитывается на основе оценки будущих потоков денежных средств, поступающих от дальнейшего использования актива в деятельности организации. В свою очередь, оценка будущих потоков денежных средств от использования актива основывается на прогнозах. Ввиду того что прогноз составляется на достаточно продолжительный период (как правило, до 5 лет), оценка будущих потоков денежных средств должна дисконтироваться. Ставка дисконта должна отражать оценку временной стоимости денег и риски, характерные для данного актива.

Если возмещаемая стоимость окажется меньше балансовой, в финансовой отчетности признается обесценение актива и его балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой. Сумма уменьшения балансовой стоимости при обесценении объекта основных средств должна признаваться расходом в текущем периоде, если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее переоценки данного объекта.

Прокомментируем регламентации МСФО 36 по учету обесценения активов на следующем примере. Пусть на балансе ОАО "Альянс" числятся средства вычислительной техники, первоначальная стоимость которых составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб. Некоторые признаки (существенные изменения в технологии, устаревание по сравнению с другими аналогичными основными средствами) указывают на их очевидное обесценение. Допустим, ОАО "Альянс" может продать указанную вычислительную технику за 72 000 руб. (без учета НДС), понеся при этом дополнительные расходы, связанные с ее продажей, - 2000 руб. На основе прогнозов поступления денежных средств от дальнейшего использования указанной техники в ОАО "Альянс" была рассчитана ценность ее использования, которая составила 60 000 руб.

Чистая продажная цена вычислительной техники составит 70 000 руб. (72 000 руб. - 2000 руб.).

Возмещаемая стоимость вычислительной техники, рассчитанная как большая из двух величин: чистой продажной цены (70 000 руб.) и ценности использования актива (60 000 руб.), составит 70 000 руб.

Балансовая стоимость объекта (первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации) равна 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.).

Поскольку величина возмещаемой стоимости объекта основных средств оказалась меньше его балансовой стоимости, в финансовой отчетности должно быть признано обесценение вычислительной техники. Балансовая стоимость указанного актива должна быть доведена до возмещаемой с отнесением суммы уценки на расходы.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. Таким образом, ПБУ 6/01 допускает переоценку основных средств, следовательно, подход к их последующей оценке в отечественном нормативном документе соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 предусматривает регулярность переоценок, не ограничивая их максимальный период. Вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 установлен минимальный период переоценок основных средств в один год.

Несколько отличается от регламентаций МСФО 16 установленный в ПБУ 6/01 порядок учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета обесценивания объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок расчета и учета уценки основных средств в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

Срок полезного использования объектов основных средств

По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств определяется в зависимости от следующих условий:

Ожидаемого использования объекта в соответствии с его предполагаемой мощностью или фактической производительностью;

Предполагаемого физического износа вследствие влияния производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонтов, а также условий обслуживания объекта основных средств в период простоя;

Морального износа, образующегося в результате различных изменений производственного процесса или рыночного спроса на продукты труда, производимые с использованием объекта основных средств;

Юридических и аналогичных ограничений на использование объекта, таких, как, например, сроки аренды.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. В период использования объекта оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать, если появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из следующих условий:

Ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

Нормативно-правовых ограничений использования объекта.

Условия определения срока полезного использования объекта основных средств по ПБУ 6/01 практически не отличаются от МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, не содержит рекомендации периодического пересмотра срока полезного использования. По ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. МСФО 16 подчеркивает, что срок реального полезного функционирования, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды, может быть как длительнее, так и короче предполагаемого вследствие многочисленных факторов, таких, как изменения на рынке выпускаемой продукции, политика предприятия в области обслуживания объекта, моральное устаревание объекта основных средств и т.п.

Амортизация основных средств

В соответствии с МСФО 16 амортизация представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой разницу между планируемыми доходными поступлениями (например, стоимостью материалов и запасных частей от разборки объекта) и расходами, связанными с выбытием объекта (например, стоимостью разборки, ликвидации, демонтажа и др.).

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Суммы изделий.

Метод равномерного начисления заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение суммы амортизации на протяжении срока его полезной службы.

Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации в зависимости от предполагаемого производства продуктов труда на эксплуатируемом объекте основных средств.

Используемый метод должен соответствовать схеме получения экономических выгод от объекта основных средств. Если доходы от эксплуатации объекта основных средств распределяются на протяжении срока его полезной службы равномерно, рекомендуется использовать метод равномерного начисления амортизации. Если в течение срока службы отдача от использования объекта постепенно уменьшается, целесообразно применение метода уменьшаемого остатка. Метод суммы изделий рекомендуется применять в том случае, если уменьшение амортизируемой стоимости объекта пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ.

Амортизационные отчисления должны определяться отдельно для каждого значительного компонента основных средств.

Метод начисления амортизации основных средств необходимо периодически пересматривать. Если в предполагаемой схеме получения экономических выгод от объекта произошли существенные изменения, следует соответственно изменить и метод начисления амортизации.

Не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земля.

Существенным изменением МСФО 16, введенным Правлением Комитета по МСФО в 2004 г., было установление требования компонентного подхода для отражения амортизации основных средств. Компонентный подход (или компонентное требование) регламентирует раздельный учет каждого элемента объекта основных средств в том случае, когда его стоимость является существенной в совокупной стоимости данного объекта. После идентификации компонентов и определения сроков их полезного использования следует определить их ликвидационную стоимость и выбрать соответствующий метод начисления амортизации. Если отдельные элементы объекта основных средств имеют одинаковые сроки полезного использования, они могут быть сгруппированы для целей учета амортизации.

Проиллюстрируем компонентный подход к учету основных средств на примере самолета. Корпус и двигатели самолета часто приобретаются у разных производителей и имеют разные требования по ремонту и техническому обслуживанию. Срок эксплуатации двигателя самолета намного короче, чем корпуса; двигатель необходимо регулярно заменять для обеспечения годности самолета к полетам. Классификация двигателя как компонента позволяет начислять амортизацию в течение всего срока его полезного использования и полностью амортизировать стоимость двигателя до нуля или ликвидационной стоимости на дату замены. После этого признание компонента прекращается, а стоимость замещаемого компонента капитализируется при установке нового двигателя.

Практическая реализация компонентного подхода требует активного участия инженеров и эксплуатационного персонала компании, а также сотрудников, занимающихся учетом и финансами. При этом необходимо оценить элементы системы, особенно те, которые включают дорогостоящее эксплуатационное оборудование. Например, в компании водоснабжения в качестве компонентов можно выделить очистные сточные сооружения, главные насосные станции, основные водоводы и резервуары. Существенным признаком наличия отдельных компонентов является предназначение оборудования для замены или демонтажа с целью ремонта. Необходимым источником информации в такой ситуации может стать бюджет капитальных вложений компании.

После этого руководство компании может попытаться идентифицировать аналогичные группы активов, которые можно объединить для начисления амортизации. Это могут быть группы схожих высоковольтных линий сети электропередачи или газопровод большой протяженности, состоящий из труб одного размера и срока выпуска. Затем для каждого идентифицированного компонента (актива или группы аналогичных активов) определяется метод начисления амортизации и расчета срока полезного использования, включая технологический износ. Идентификация компонентов может проводиться на уровне отдельных приспособлений и принадлежностей.

Такова сущность компонентного подхода, регламентированного в новой редакции МСФО 16. Вместе с тем МСФО 16 не предусматривает такого уровня детализации для большинства некрупных компаний, поскольку затраты на идентификацию и обеспечение такого уровня детализации могут сделать эту процедуру для таких компаний экономически невыгодной. Однако требование компонентного подхода распространяется на большинство капиталоемких компаний, в составе объектов основных средств которых имеются газопроводы (компоненты - компрессоры), сталелитейные станы (компоненты - сталеплавильные печи), суда (компоненты - двигатели и оборудование), НПЗ и предприятия химической очистки (компоненты - вещества, вызывающие коррозию) и специализированные заводские здания (компоненты - помещения с особо чистой атмосферой).

МСФО 16 требует проведения определенной исследовательской работы от компаний, которые ранее не использовали компонентный подход. Руководство также должно обеспечить адекватность системы учета и внутреннего контроля для вновь приобретаемых активов и расчета амортизации по всем идентифицируемым компонентам.

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается начислением амортизации. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, - земельные участки и объекты природопользования. Данная регламентация соответствует МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Кроме этого, ПБУ 6/01 разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска в эксплуатацию без начисления амортизации объекты стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, оговариваемого в учетной политике), а также книги, брошюры и т.п. издания, что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 не характерно использование конкретных числовых критериев, так как такие критерии могут не удовлетворять одновременно деятельности организаций различных типов. При этом проблема предотвращения больших расходов по амортизации некрупных объектов решается МСФО 16 иначе, чем ПБУ 6/01, поскольку международный стандарт разрешает по усмотрению бухгалтера учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов.

Методы начисления амортизации, регламентируемые ПБУ 6/01, соответствуют МСФО 16 (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Методы амортизации основных средств

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в ПБУ 6/01 можно считать механизмом реализации метода уменьшаемого остатка в МСФО 16, поскольку оба российских метода предусматривают уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы объекта.

Вместе с тем не соответствует МСФО 16 амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественным законодательством. По ПБУ 6/01 амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости. Приведем пример, иллюстрирующий разницу между подходами рассматриваемых стандартов. Пусть первоначальная стоимость объекта основных средств равна 100 тыс. руб., ликвидационная стоимость определяется как разница между расчетной стоимостью запасных частей, которые будут получены от разборки объекта (10 тыс. руб.), и расчетными расходами на демонтаж (5 тыс. руб.). По ПБУ 6/01 амортизируемая стоимость объекта в данном примере составит 100 тыс. руб. По МСФО 16 для определения амортизируемой стоимости из первоначальной стоимости вычитается ликвидационная стоимость: 100 тыс. руб. - (10 тыс. руб. - 5 тыс. руб.) = 95 тыс. руб.

ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 и тем, что им не предусмотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что является необходимым по МСФО 16. Кроме того, ПБУ 6/01 не предусмотрен введенный в последней редакции МСФО 16 компонентный подход к учету основных средств, не регламентировано и определение амортизационных отчислений отдельно для каждого значительного компонента объекта основных средств.

Информация бухгалтерской отчетности

По МСФО 16 финансовая отчетность должна содержать следующую информацию по каждой группе основных средств:

Способы оценки балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации;

Используемые методы начисления амортизации;

Применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

Балансовую стоимость и накопленную амортизацию на начало и конец периода;

Накопленные убытки от обесценивания.

В случае если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

Способ переоценки;

Дата переоценки;

Факт привлечения независимого оценщика;

Результат переоценки.

В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию:

Первоначальная стоимость и начисленная амортизация по группам основных средств;

Способы оценки балансовой стоимости основных средств, полученных в результате обмена;

Способы начисления амортизации;

Сроки полезного использования;

Изменение стоимости основных средств в результате достройки, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки.

Приведенный перечень показателей должен раскрываться и в соответствии с МСФО 16. Однако, кроме этого, МСФО 16 требует отражения информации, не предусмотренной в ПБУ 6/01, например, убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д.

Как видно из таблицы 3.3, ПБУ 6/01 является конструктивным вкладом в сближение учета основных средств с требованиями МСФО. Наряду с этим еще остаются отличия, которые на практике вызывают расхождения в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам.

Таблица 3.3

Сравнительная характеристика учета основных средств

по международным и российским стандартам

© 2001-2013 сайт. Все права защищены. Материалы этого сайта могут быть использованы только со ссылкой на данный сайт

В этой части учетной политики определяются особенности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации (предпринимателя) объектов учета, в рамках действующего бухгалтерского законодательства, национальных (ФСБУ) и международных (МСФО) стандартов.

1. Основные средства

1.1. Состав и стоимостный лимит

В составе основных средств учитываются объекты, предназначенные для использования в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).

В составе основных средств организация вправе учитывать объекты, предназначенные:

1. для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;
2. для управленческих нужд организации;
3. для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
4. для использования в течение длительного времени (свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.).

Важным требованием учета объекта в составе основных средств является отсутствие намерения его последующей перепродажи.

Кроме того, необходимым условием является способность объекта основных средств приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это условие тесно связано основного средства.

Некоммерческим организациям следует принимать объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:

• для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, включая предпринимательскую деятельность;
• для управленческих нужд некоммерческой организации.

Также необходимо выполнение других требований установленных в пп. "б" и "в" п.4 ПБУ 6/01

Стоимостной лимит в отношении объектов основных средств организация вправе установить в любом размере но не более 40 000 рублей за единицу (инвентарный объект

При этом важно определить, порядок учета объектов, стоимостью менее установленного организацией лимита, а также установить меры по обеспечению сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации и по организации надлежащего контроля за их движением.

Объекты, стоимостью менее установленного организацией лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности:

• в составе материально-производственных запасов;
• в составе основных средств с начислением 100% амортизации (одновременно с вводом в эксплуатацию);
• путем списания стоимости основного средства и отражения ее в составе затрат (одновременно с вводом в эксплуатацию).

1.2. Инвентарный объект

Минимальной единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. При этом следует устанавливать критерии существенности.

Если компонент не образует отдельного инвентарного объекта, то возникает вопрос, как технически организовать в учете раздельное начисление амортизации и т.д.

Если компонент – инвентарный объект, тогда объект основных средств может состоять из нескольких инвентарных объектов.

Есть необходимость дать более подробные указания по следующим вопросам:

• компонентный учет,
• резерв на демонтаж и ликвидацию,
• определение ликвидационной стоимости учет регулярных ревизий и капитальных ремонтов.

А также по вопросам? как:

1. Использование термина «по исторической» или «по фактической» или «по первоначальной» стоимости для обозначения модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
2. Проверка на обесценение (при наличии признаков) основных средств: обязательная норма или выбор организации.
3. Опции для переноса добавочного капитала в нераспределенную прибыль аналогично МСФО либо конкретный установленный единый порядок. Если единый порядок, то определить вариант.
4. Исключение метода амортизации по сумме чисел лет из ПБУ. Возможность для организации самостоятельно разрабатывать собственные методы амортизации для наиболее точного отражения модели потребления выгод от актива.
5. Начисление амортизации с месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию, или начисление ежемесячной нормы в первый месяц использования, независимо от конкретной даты ввода, согласно подходу МСФО.

1.3. Основные группы объектов ОС

В целях обеспечения учета и отчетности, контроля за эксплуатацией и движением основных средств, своевременным их обновлением, а также рационального начисления амортизации определить следующие группы однородных объектов основных средств организации:

1. Здания, сооружения.
2. Рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства.
3. Вычислительная техника.
4. Прочие объекты основных средств.

1.4. Сроки полезного использования

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта

Сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам) определять исходя из:

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта - по гр.: 1. Здания, сооружения, 2. Рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства.

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью - по гр. 3. Вычислительная техника и 4. Прочие объекты основных средств.

1.5. Амортизация основных средств

В бухгалтерском учете при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования применять следующие способы:

• Линейный способ - по гр.: 1. Здания, сооружения, 2. Рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства.
• Способ уменьшаемого остатка - по гр. 3. Вычислительная техника.
• Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - по гр. 4. Прочие объекты основных средств.

1.6. Оценка OC, по договорам с неденежной оплатой

Первоначальной стоимостью ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признавать стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При этом, в связи со сложившейся экономической ситуацией в стране, сравнению подлежат только операции текущего года.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. При этом, в соответствии с особенностями деятельности организации сравнению подлежат только операции предыдущего квартала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

1.7. Малоценные активы

Малоценные активы в отношении которых выполняются критерии отнесения их к основным средствам, при этом их стоимость меньше лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

2. Нематериальные активы

2.1. Состав нематериальных активов организации

В составе нематериальных активов организации учитывать: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. а также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

При этом должны быть единовременно выполнены условия, установленные в пункте 3 ПБУ 14/07 .

2.2. Основные группы нематериальных активов

В целях учета и отчетности, а также обеспечения контроля за движением НМА, определить следующие основные группы однородных нематериальных активов организации:

1. Произведения науки, литературы и искусства.
2. Программы для электронных вычислительных машин и изобретения.
3. Полезные модели.
4. Прочие нематериальные активы

2.3. Единица бухучета нематериальных активов

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Следует особо определить особенности учета сложных объектов НМА, включающих несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и установвить критерии существенности.

2.4. Срок полезного использования нематериального актива

Срок полезного использования нематериального актива, - выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает его использовать с целью получения экономической выгоды, - определять исходя из:

Срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом.

Ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Обязанности по определению срока полезного использования объекта основных средств возложить на постоянно действующую комиссию.

2.5. Амортизация нематериальных активов

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам производить следующими способами:

• линейным - по гр.: 1. Произведения науки, литературы и искусства, 4. Прочие нематериальные активы;.
• уменьшаемого остатка - по гр. 3. "Полезные модели" и 2. "Программы для электронных вычислительных машин и изобретения".

2.6. Оценка нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

При этом, в связи со сложившейся экономической ситуацией в стране, сравнению подлежат только операции текущего года.

3. Запасы (материально-производственные запасы)

3.1. Состав материально-производственных запасов организации

В составе материально-производственных запасов организации учитывать активы:

• используемые в качестве сырья, материалов, компонентов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации.

При этом, готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи.

Частью материально-производственных запасов являются также товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.

3.2. Основные группы (виды) материально-производственных запасов

В целях ведения учета и отчетности, а также обеспечения контроля за движением МПЗ, определить следующие основные группы и виды однородных материально-производственных запасов организации:

1. Сырьё и материалы.
2. Покупные полуфабрикаты, Комплектующие изделия.
3. Конструкции и детали.
4. Прочие материально-производственные запасы.

3.3. Единица бухучета материально-производственных запасов

В целях формирования полной и достоверной информации о материально-производственных запасах и обеспечения надлежащего контроля за их наличием и движением, а также, учитывая характер МПЗ порядок их приобретения и использования, устанавливаются следующие единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов:

1. для группы 1. Сырьё и материалы - партия;
2. для групп 2. Покупные полуфабрикаты и 3. Комплектующие изделия - номенклатурный номер;
3. для группы 4. Прочие материально-производственные запасы - однородная группа.

3.4. Способ оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится по группам и видам МПЗ в течение отчетного года следующими способами:

1. по средней себестоимости :
   - по гр. 1. Сырьё и материалы;
2. по себестоимости каждой единицы:
   - по гр. 2. Покупные полуфабрикаты и 3. Комплектующие изделия;
3. по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) :
   - по гр. 4. Прочие материально-производственные запасы.

3.5. Учет транспортно-заготовительных работ

Затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию составляют транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Они принимаются к учету путем непосредственного (прямого) включение ТЗР в фактическую себестоимость МПЗ.

При осуществлении торговой деятельности затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу, с отражением их на на счете 44 "Расходы на продажу".

3.6. Учет тары

Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.) отражать на субсчете "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы".

Учет тары вести по следующим видам:

1. Тара из древесины
2. Тара из пластмассы и тара из стекла
3. Тара из картона
4. Прочие виды тары

Ввиду наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов синтетический и аналитический учет тары вести в учетных ценах.

Многооборотную тару, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога, учитывать по залоговым ценам.

3.7. Оценка товаров при розничной торговле

При, осуществлении организацией розничной торговли, оценку приобретенных товаров производить по продажным ценам. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете 42 "Торговая наценка".

4. Другие объекты бухгалтерского учета

7. Учет затрат

7.1. Классификация затрат

Затраты, осуществляемые организацией, в зависимости от их характера подразделять на производственные и внепроизводственные (коммерческие, связанные с продажей (сбытом) продукции).

В зависимости от способа включения затрат в расчет при формировании затрат по соответствующему виду продукции (работ, услуг) подразделять их на прямые и косвенные.

В целях формирования необходимой информации для выявления фактических затрат на изготовление и продажу отдельных видов продукции, выполненных работ, оказанных услуг, определения фактической себестоимости выпуска готового продукта, единицы изделия, а также в интересах планирования (прогнозирования) затраты группировать по статьям затрат (калькуляционным статьям затрат). Основой группировки полагать экономическую однородность затрат по их целевому назначению (место возникновения, носитель затрат - конкретный вид (группа продукции, работ, услуг).

См. "Классификация затрат на производство продукции и ее продажу, выполнение работ, оказание услуг"

7.2. Прямые затраты

В учетной работе организации к прямым - относить затраты, которые подлежат непосредственному включению в затраты связанные с производством конкретного вида продукции, работ, услуг (технологическим процессом).

Затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, природные ресурсы и т.п. материально-производственные ресурсы, когда они используются одновременно для изготовления нескольких видов продукции, выполнения работ, оказания услуг, также рассматривать как прямые затраты.

Предусмотреть следующую группировку статей прямыхзатрат:

1. Возвратные отходы (вычитаются);
2. Топливо и энергия на технологические цели;
3. Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в Процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг;
4. Отчисления на социальные нужды;
5. Расходы на подготовку и освоение производства;
6. Общепроизводственные расходы;
7. Общехозяйственные расходы;
8. Потери от брака;
9. Прочие производственные расходы.

7.3. Косвенные расходы

Под косвенными расходами понимаются затраты, которые не представляется возможным непосредственно включать в затраты по соответствующим видам продукции, работ, услуг:

• затраты, связанные с обслуживанием и управлением производства продукции, работ, услуг
• продажей продукции,
• управлением организацией в целом и др.

Косвенные расходы включаются в расчеты затрат по видам продукции (работ, услуг) с помощью специальных методов, определяемых организацией.

См. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)"

По решению организации косвенные затраты в части связанных с продажей продукции, товаров и управлением могут не распределяться, а списываться полностью по окончании отчетного периода (месяца) как расходы по обычным видам деятельности в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг (в качестве расходов периода).

Для производства лекарственных трав и изготовления лекарственных порошков, необходимо оборудование и не одно, а несколько, которые в отдельности самостоятельно не работают, только в комплекте в одно большое оборудование. Для комплекта и монтажа также приобретаются ТМЦ.

Рассмотрим учет этой комплектации в программе 1С 8.

В таких случаях надо вести компонентный учет. Эта необходимость возникает, так как составные части ОС имеют разные сроки полезной службы и по разному обеспечивают получение экономических выгод, отчего к ним должны применяться разные нормы амортизации и способы амортотчислений. Потому, в таких случаях, каждая часть учитывается отдельно, т.е. как отдельный объект основного средства, а затем из компонентов с помощью комплектации, формируется новый объект основных средств. При этом, затраты по монтажу, а также ТМЦ приобретенные для монтажа и комплектации включаются в стоимость компонентов, для этого стоимость монтажа распределяется по каждому отдельному компоненту и через проведение "Дополнительных расходов" увеличивается стоимость. Потом проводится комплектация объекта.

Комплектацию в 1С 8 производить надо в несколько этапов:

При помощи документа «Принятие к учету» необходимо сначала принять комплектующие ОС к учету.

А затем составить новое ОС при помощи документа «Комплектация».

Для отражения операций по комплектации (разукомплектации) основных средств, предназначен Документ « Комплектация ОС». В понятие комплект входит совокупность самостоятельных активов (ОС), обладающих первоначальной стоимостью и для которых установлены собственные правила расчета и нормы амортотчислений.

Родительским ОС для комплекта может являться, как полноценный самостоятельный , так и специальная запись справочника «Основные средства». Любое ОС может в любой момент быть включенным в состав комплекта ОС, так из него исключенным.

При выполнении операции по созданию комплекта ОС в шапке документа необходимо указать- Родительское основное средство, и в табличной части документа выбрать активы, которые включаются в и установить им значение реквизита «Состояние в составе ОС» → Включено в состав.

Также в шапке документа необходимо указать Родительское основное средство, при исключении актива из его состава.

Можно воспользоваться кнопкой «Заполнить» панели инструментов табличной части документа для заполнения табличной части документа списком ОС, входящим на момент формирования документа в комплект. При исключении активов, из состава комплекта необходимо установить значение реквизита табличной части «Состояние в составе ОС» → Исключено из состава.

Чтобы быстро заполнить табличную часть однотипными объектами основных средств, имеющих одинаковые наименования, нужно ввести в табличную часть хотя бы один такой объект ОС. А затем уже следует воспользоваться кнопкой Заполнить в командной панели табличной части и при выборе в выпадающем меню пункта По наименованию табличная часть будет заполнена объектами основных средств, имеющими такое же наименование, как у введенного первоначально объекта.

Документ:

Цитатник по компонентному учету основных средств

ВОПРОС: Наше предприятие возводит комплекс из трех зданий, которые планируется использовать в собственной хозяйственной деятельности. Здания возводятся последовательно по единому проекту. К моменту сооружения первого здания к нему был подведен трубопровод, который в дальнейшем будет обслуживать все три здания. Проект сооружения трубопровода предусмотрен общим проектом строящегося комплекса, но строительство трубопровода осуществляется по особым техническим условиям и с выделением отдельной локальной сметы.

Каким образом отразить в бухучете стоимость трубопровода, если все три строящихся здания будут отражены как отдельные объекты основных средств?

ОТВЕТ: В данной ситуации главбух, очевидно, размышляет над тем, распределить стоимость трубопровода между тремя объектами или, не мудрствуя лукаво, присовокупить стоимость трубы к первому же возведенному объекту.

Мы предложим главбуху третий вариант, который многим из украинских бухгалтеров покажется весьма неортодоксальным.

Думаем, в описанной ситуации целесообразно было бы стоимость трубопровода оприходовать в учете в качестве самостоятельного объекта(1).

Разумеется, традиционный учет относится к объективации основных средств довольно строго и требует, чтобы объект ОС характеризовался высокой степенью как технической самодостаточности, так и технологической самостоятельности. Этот подход недвусмысленно установлен П(С)БУ 7 “Основные средства”. Таким строгим критериям трубопровод, конечно, не отвечает. Ведь сам по себе он не является технически автономным и экономически значимым.

Однако международные стандарты, на которых покоится отечественная система П(С)БУ, допускают в некоторых ситуациях ослабление условий признания объектов ОС и дают возможность отражать в учете основные средства по частям, которые часто называют компонентами. Эти части могут амортизироваться отдельно от основного актива.

Используем заданный нам вопрос как повод для анализа схемы так называемого компонентного учета основных средств. Далее мы будем говорить не о трубопроводе, а об основных средствах вообще.

П(С)БУ 7 упоминает о возможности раздельного учета частей объекта, имеющих различный срок эксплуатации.

Приказом Минфина от 14 декабря 2007г. № 1413 были внесены дополнения в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561. Наряду с прочим пункт 23 дополнили такими абзацами:

“Каждая часть объекта основных средств, стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или балансовой стоимости объекта, может амортизироваться отдельно. С этой целью оно [(предприятие)] распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части.

Если предприятие амортизирует отдельно некоторые части объекта основных средств, оно также отдельно амортизирует остаток объекта, состоящий из таких частей объекта, которые отдельно являются несущественными”.

Таким образом, наряду с критерием разносрочности эксплуатации в украинской бухсистеме появился новый признак “частичного” учета ОС: существенность стоимости части основного средства. Соответствующий порядок более детально описан в параграфах 43-46 МСБУ 16 “Основные средства”:

“43. Каждую часть объекта основных средств, себестоимость которой является существенной относительно общей себестоимости объекта, следует амортизировать отдельно.

44. Субъект хозяйствования распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части и каждую часть амортизирует отдельно. Например, может быть целесообразным отдельно амортизировать корпусы и двигатели самолета <...>.

45. Срок полезной эксплуатации и метод амортизации существенной части объекта основных средств могут быть такими же, как срок полезной эксплуатации и метод амортизации другой существенной части этого же объекта. Такие части можно объединять в группу при определении амортизационных отчислений.

46. Если субъект хозяйствования амортизирует отдельно некоторые части объекта основных средств, он также отдельно амортизирует остаток объекта. Остаток состоит из таких частей объекта, которые отдельно являются несущественными. Если ожидания субъекта хозяйствования относительно этих частей изменяются, могут быть необходимы методы аппроксимации(2) для амортизации остатка таким образом, чтобы они достоверно отражали модель потребления и/или срок полезной эксплуатации его частей”.

Примеров компонентного учета в бухгалтерской литературе приводится много. Некоторые из них могут удивить даже самых матерых главбухов.

Скажем, наряду с наиболее распространенным примером отдельного учета авиационных двигателей, параграф 13 М(С)БУ 16 упоминает о внутренних стенах здания, чем приводит в некоторое недоумение аудиторов фирмы “Ernst & Young”:

“В некоторых случаях, например в случае авиадвигателей, которые требуют регулярной переборки, очевидно, что лучшим решением является учет их в качестве отдельных активов, так как они имеют другой срок полезного использования, нежели самолеты, частью которых они являются. В других случаях, например с внутренними стенами здания, менее очевидно, удовлетворяют ли они критериям признания”.(3)

Американские комментаторы международных стандартов дают интересный пример отдельного учета “крыши коммерческого здания”, которая требует нескольких регулярных замен на протяжении эксплуатации строения(4).

Аудиторы КПМГ описывают компонентный механизм на примере раздельного учета здания стадиона и мест для сидения:

“Например, предприятие О сооружает стадион, общий срок полезного использования которого составляет 50 лет. Одним из компонентов стадиона являются места для сидения (зрителей), ожидаемый срок полезного использования которых составляет 10 лет. Общая фактическая стоимость стадиона составляет 500д. е., включая 50д. е., относящихся к местам для сидения. Соответственно, стоимость компонента мест для сидения оценивается в размере 50 д. е.”(5)

Если у предприятия нет данных о стоимости отдельной части (стены, крыши, двигатели, etc) целого объекта ОС, то оно может прибегнуть к самостоятельным расчетам:

“Во многих случаях предприятие приобретает актив за какую-либо фиксированную сумму, не имея информации о фактической стоимости отдельных компонентов этого актива. По нашему мнению, в таких случаях фактическая стоимость отдельных компонентов должна определяться в расчетной оценке либо исходя из текущих рыночных цен (если возможно), либо после консультаций с продавцом или подрядчиком, либо на основе какого-либо другого обоснованного метода аппроксимации”(5).

Система МСБУ-МСФО позволяет выделять в качестве компонентов не только отдельные физические элементы, но и совокупности будущих затрат. Эта схема регламентирована параграфом 14 МСБУ 16:

“Условием продления эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть выполнение регулярных основных технических осмотров для выявления неисправностей, независимо от того, заменяются ли части объекта. При выполнении значительного осмотра расходы на него признаются в балансовой стоимости объекта основных средств как замена, если выполняются критерии признания. Любую остающуюся балансовую стоимость расходов на предыдущий осмотр (в отличие от материальных частей) признавать прекращают. Это происходит независимо от того, были ли идентифицированы расходы предыдущего осмотра в операции, в которой объект покупали или строили. Если нужно, предварительно оцененные расходы на будущий подобный осмотр можно использовать как показатель того, какой была себестоимость существующего компонента технического осмотра во время покупки или строительства объекта”.

Вот как раскрыта эта учетная политика в финансовом отчете British Airways рlс за 2006 г.:

“Расходы на капитальный ремонт, включая замену деталей и расходы на оплату труда, капитализируются и амортизируются в течение среднего ожидаемого промежутка времени между капитальными ремонтами”.

Каким же образом подобные вещи отражать в учете?

Довольно красноречивым представляется пример, приведенный в аудиторском руководстве КПМГ: “Например, бизнес предприятия Р связан с торговым судоходством, и недавно оно приобрело новое судно за 400 д. е. Срок полезного использования судна составляет 15 лет, но через каждые три года судно будет ставиться в сухой док для проведения капитального ремонта. На дату приобретения данного судна примерные расходы на постановку в сухой док аналогичных судов после трех лет эксплуатации составляют 80 д. е. Таким образом, для целей учета фактическая стоимость компонента постановки судна в сухой док составляют 80 д. в., и эта сумма будет амортизироваться в течение грех лет до следующей постановки судна в сухой док. Оставшаяся часть балансовой стоимости, которую возможно потребуется разделить на дополнительные компоненты, составляет 320 д. е. Любые дополнительные компоненты должны будут амортизироваться в течение своего собственного расчетного срока полезного использования”.(5)

Если продолжить пример и предположить, что через три года фактическая стоимость капремонта составит 95 д. е., то в рамках украинского Плана счетов вышеуказанный случай будет выглядеть следующим образом:

Фактические расходы на капремонт судна в сумме 95 д. е. будут в дальнейшем амортизироваться три года. До следующего капремонта.

Многим практикам такая система представляется рациональной и эффективной.

Относительно возможности ведения отдельного учета “регулярных основных” и “значительных” осмотров, а также капитальных ремонтов в вышеприведенном формате можно заметить вот что.

Ныне действующая система национальной стандартизации прямо не предусматривает такого механизма.

В то же время этот бухалгоритм, на наш взгляд, не противоречит общим догматам П(С)БУ.

Поэтому, если вдруг нашим авиаторам и судоходам приглянется такая схема учета, вряд ли у кого-то хватит совести упрекнуть их в использовании методов, признанных международными стандартами.

__________________

1) Если, конечно, этот трубопровод застройщик не переведет на баланс какой-нибудь обслуживающей организации.

2)Аппроксимация проявится в усреднении сроков эксплуатации “несущественных” элементов.

3) Применение МСФО: в З ч. Часть 1: Пер. с англ.- 2-е стер, изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 930-931.

4) IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas AM Mirza. JohnWiley-&Sons, Inc. 2005.- P. 205.

5) МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/08: В 2 ч. Часть 1 / Пер. с англ.- 4-е изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 295.

Заливалова Любовь Руслановна, Почекаева Ольга Вадимовна
1. Магистрант по направлению 38.04.01 "Экономика", профиль Учет, анализ и аудит
2. К.э.н., доцент
Волжский государственный университет водного транспорта

Zalivalova Lyubov Ruslanovna, Pochekaeva Olga Vadimovna
1. Graduate student in the Direction 38.04.01 «Economy», section Accounting, analysis and audit
Volga State University of Water Transport
2. PhD in Economics, Associate Professor of Accounting and Auditing

Аннотация: В настоящее время в условиях стабилизации экономического положения в стране предприятия активно ищут пути повышения эффективности своей производственно-хозяйственной деятельности. Все введенные в действие и принятые к учету объекты основных средств требуют дополнительных затрат для поддержания их в рабочем состоянии. Ведь обслуживание основных средств – это существенная статья затрат для многих предприятий, и для рациональной оценки этих затрат современным предприятиям стоит рассмотреть учет капитального ремонта с точки зрения международных стандартов. В этой статье мы рассмотрим учет капитального ремонта основных средств с точки зрения российского законодательства и международного, определим сущность компонентного учета основных средств и выявим положительные аспекты ведения учета капитальных затрат по Международным Стандартам Финансовой Отчетности.

Abstract: Currently, in the conditions of stabilization of the economic situation in the country, enterprises are actively seeking ways to increase the efficiency of their economic activities. All objects of fixed assets which are put into operation and accepted for accounting require additional expenses for maintenance them in working order. Service of fixed assets is essential article of expenses for many enterprises. For a rational assessment of these expenses the enterprises should consider major repair from the point of view of the international standards. In this article it deals with the accounting of major repair of fixed assets from the point of view of the Russian legislation and international. It is specially noted about of the component accounting of fixed assets. It is reported all positive aspects of guiding of the accounting of capital expenditure under International Financial Reporting Standards.

Ключевые слова: Основные средства, капитальный ремонт, компонентный учет основных средств, инвентарный объект.

Keywords: Fixed assets, capital repairs, component accounting of fixed assets, inventory object.

В современном мире предприятия должны рационально оценивать все свои затраты. Это касается и затрат по содержанию основных средств, которые должны признаваться по мере их возникновения. Особенно важно рационально оценить затраты на капитальный ремонт объектов основных средств, ведь основные средства должны отражаться в балансе по их реальной оценке. Российское законодательство и Международные стандарты по-разному предлагают учитывать затраты на капитальный ремонт.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ремонт – это один из видов восстановления объектов основных средств. Кроме ремонта ПБУ 6/01 определяет также модернизацию и реконструкцию как вид восстановления основного средства. Разница между ними заключается в том, что ремонт относится к текущим затратам, а реконструкция и модернизация – к капитальным. Отсюда и возникают особенности отражения затрат на ремонт в бухгалтерском учете. Но в ПБУ 6/01 не прописаны все особенности, связанные с осуществлением ремонта , .

Более полная информация, касающаяся восстановления основных средств, представлена в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость этого объекта в том случае, если в результате улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств . Кроме того, согласно ПБУ 1/08, в случае, если по какому-то конкретному вопросу в нормативно-правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то допускается применение настоящих и иных положений, а также Международных стандартов финансовой отчетности . Поэтому учет затрат на ремонт основных средств требует детализации в учетной политике на основе Международных стандартов.

В МСФО затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств также относят к капитальным вложениям, увеличивающим первоначальную стоимость объектов основных средств. Но если в российском учете все затраты по ремонтам являются текущими, то в МСФО затраты на ремонт могут относиться как к текущим расходам, так и к капитальным. В том случае, если затраты отвечают критериям признания их объектами основных средств, эти затраты являются капитальными и они увеличивают первоначальную стоимость объекта. Такие ремонты называют капитализированными, то есть ремонты с заменой части объекта, при которых сумма новых затрат по проведению ремонта и замены частей объекта капитализируется на объект, а остаточная стоимость заменяемой части подлежит списанию .

Согласно МСФО 16, основным аспектом учета основных средств является определение их балансовой стоимости, в то время как нормы РСБУ распространяются только на формирование первоначальной стоимости основных средств. IAS 16 включает затраты на регулярную замену частей объекта основных средств в его балансовую стоимость, а стоимость заменяемых частей списывается. В ПБУ 6/01 есть схожее положение, согласно которому подразумевается частичная ликвидация объекта основных средств при выполнении работ по реконструкции. Поэтому правильным будет использование единого подхода, согласно которому стоимость выбывающих объектов подлежит списанию, а новые объекты капитализируются.

Также важно отметить, что затраты на ремонт направлены на восстановление полезных свойств основных средств и обеспечивают поступление экономических выгод в будущем. Если такие затраты осуществляются с периодичностью более 12 месяцев, то экономические выгоды будут поступать в организацию в течение нескольких отчетных периодов. Поэтому целесообразно признавать в бухгалтерском учете данные затраты как внеоборотный актив в размере понесенных затрат с последующем списанием этого актива на расходы в течение периода поступления выгод. Иными словами затраты на проведение ремонта необходимо учитывать в составе внеоборотных активов, а не в текущих расходах.

В качестве наглядного примера, предположим, что первоначальная стоимость сухогрузного судна 5 000 000 руб., срок полезного использования — 20 лет. В составе судна имеется часть — вспомогательный двигатель, который в результате поломки пришел в негодность через 10 лет после начала эксплуатации судна (срок службы двигателя по паспорту — 20 лет). На момент выбытия рыночная стоимость нового сухогрузного судна составляет 7 000 000 руб., а стоимость двигателя — 500 000 руб. Согласно паспорту вновь приобретенного двигателя, срок его полезной службы составляет 15 лет. Стоимость услуг по установке двигателя составляет 100 000 руб.

Стоимость двигателя в первоначальной стоимости судна:

5 000 000×500 000/7 000 000 = 357 143 руб.

На момент выбытия амортизация основного средства составляет 50%. Стоимость выбывающей части составляет: 357 143×50% = 178 571,50 руб.

Остаточная (балансовая) стоимость судна после ремонта составляет:

2 500 000 — 178 571,50 + 500 000 + 100 000= 2 921 428,50 руб. (в том числе стоимость двигателя 600 000 руб.)

На счете 01 «Основные средства» стоимость судна составляет:

5 000 000-357 143 + 500 000 + 100 000 = 5 242 857 руб. (в том числе стоимость двигателя 600 000 руб.)

Сумма амортизации судна на счете 02 «Амортизация основных средств» составляет: 500 000-178 571,50 = 321 428,50 руб.

Годовая амортизация после замены двигателя:

Сухогрузное судно (без двигателя): 4 642 857/20 = 232 142,85 руб.

Вспомогательный двигатель: 600 000/15 = 40 000 руб.

Итого: 272 142,85 руб.

Таким образом, значительно выгоднее заменить только часть судна, чем купить новое.

МСФО 16 «Основные средства» предлагает ведение покомпонентного учета основных средств. В стандарте затраты на замену элементов основных средств со сроком полезного использования более 1 года рекомендуют рассматривать в качестве отдельно амортизируемого объекта. Основным отличием компонентного учета является то, что внутри объекта основного средства выделяют элементы с разными сроками использования. Еще одно отличие состоит в капитализации капитальных ремонтов. При компонентном учете капитальный ремонт амортизируется отдельно согласно своему сроку полезного использования, а при отсутствии компонентного учета он бы учитывался и амортизировался в составе всего объекта основного средства .

К примеру, сухогрузное судно с первоначальной стоимостью 5 000 000 руб. и сроком полезного использования 20 лет подвергается плановому ремонту каждые 5 лет. Затраты на ремонт составляют 500 000 руб.

При признании в составе объекта основных средств судна выделим 2 компонента:

Сухогрузное судно — 4 500 000 руб. со сроком амортизации 20 лет. Сумма амортизации за год составляет 225 000 руб.

Плановый ремонт 500 000 руб. со сроком амортизации 5 лет. Сумма амортизации за год составляет 100 000 руб.

Общая сумма амортизации сухогрузного судна — 325 000 руб.

В данном примере хорошо видно, как выгодно для предприятия рассматривать капитальный ремонт как отдельный инвентарный объект. Затраты при этом уменьшились, что приведет к снижению себестоимости перевозок, в результате чего вырастет прибыль предприятия.

В наше время компонентный учет основных средств лучше всего применять предприятиям, которые интенсивно вносят инвестиции в основные фонды и проводят их плановые капитальные ремонты, а также те предприятия, у которых много основных средств. Особенно важен компонентный учет на предприятиях водного транспорта. Ведь по морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. И часто один объект основных средств имеет составные части с различным сроком полезной службы, поэтому целесообразно каждую такую часть учитывать как самостоятельный инвентарный объект. Если предприятие перейдет на компонентный учет, то в расходах периода амортизация этих компонентов будет отражаться в течение всего срока их службы. Поэтому компонентный учет позволяет обеспечить более точный перенос стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.

На крупных предприятиях переход на компонентный учет не может быть осуществлен сразу, так как невозможно выделить компоненты у нескольких тысяч объектов основных средств. Поэтому необходим постепенный переход на компонентный учет. Для начала можно проанализировать капитальный ремонт на будущий год, выделить капитальные затраты в компоненты. Рационально также объединять компоненты с одинаковым сроком замены, а не только с одинаковым сроком службы. И в дальнейшем необходимо будет постепенно объединять объекты основных средств в новые компоненты, и только тогда компания сможет полностью перейти на компонентный учет основных средств.

Новые объекты основных средств нужно будет изначально объединить в компоненты. Для этого нужно будет проанализировать некоторые их параметры:

• Срок полезного использования. Если он больше 10 лет, то, возможно, объекту потребуются капитальные ремонты в течение срока использования, следовательно, будут заменены некоторые компоненты, которые нужно выделить в учете;
• Сложность объекта основного средства;
• Стоимость объекта основных средств. Согласно ПБУ 6/01, инвентарным объектом основных средств является законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, выполняющий самостоятельные функции, либо комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и вместе выполняющих определенную работу. Иными словами, в РСБУ в качестве одного инвентарного объекта представляют единый комплекс предметов и оборудования, и наименьшие единицы объекта основных средств не выделяются, поэтому при выделении компонентов на стоимость объектов основных средств стоит обращать пристальное внимание.

В российском законодательстве разделение одного инвентарного объекта и, наоборот, объединение нескольких инвентарных объектов не предусмотрено, согласно Письму Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313. Но этот запрет спорный, так как налоговый учет определяет инвентарный объект основных средств по функциональному единству его составных частей, и, в то же время, бухгалтерский учет говорит, что части, имеющие разные сроки полезного использования, должны выделяться в отдельные объекты. Поэтому замена отдельной части объекта основных средств должна отражаться в учете как выбытие и признаваться в качестве отдельного объекта основного средства.

Библиографический список